lunes, 14 de febrero de 2011

LA DETERMINACIÓN DE OFICIO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL EN EL SALVADOR.

Colaboración de Henry Orellana Sánchez.
Licenciado en Ciencias Jurídicas por la Escuela Superior de Economía y Negocios. Abogado asociado a la firma Mena Guerra y Asociados. Comentarios: henry.orellana@hotmail.com

*Si usted desea obtener la versión completa del presente trabajo, sírvase escribir a adesa.abogados@gmail.com, o contacte directamente al autor.

SUMARIO: 1. Sinopsis. 2. Los tributos municipales. a. Impuestos municipales. b. Tasas municipales. c. Contribuciones especiales municipales. 3. La interpretación de la norma tributaria municipal. 4. El procedimiento de fiscalización. 5. El procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria municipal. a. Procedencia. b. Procedimiento. 6. Recurso de apelación. 7. Impugnación en sede judicial. a. Contencioso Administrativo. b. Amparo contra ley autoaplicativa. 8. La prescripción en la Ley General Tributaria Municipal. 9. Conclusiones.


1.       Sinopsis
Leyes de impuestos municipales con características confiscatorias; tablas tributarias progresivas; falta de estudios técnicos para determinar la cuantía del tributo y su base imponible; tasas municipales sin contraprestación alguna; contribuciones especiales municipales que no responden a sus fines y que confiscan el patrimonio de los contribuyentes; y sobre todo, prácticas arbitrarias en los procedimientos administrativos instruidos por los municipios. Son estos algunos ejemplos de los problemas que hoy en día afrontan los contribuyentes ante el cobro de tributos por parte de los municipios. Por su parte, muchos ciudadanos ignoran cuáles son sus derechos, y por ende, adoptan una posición pasiva respecto de los abusos sufridos, siendo objeto de verdaderas violaciones constitucionales a sus esferas jurídicas. El presente trabajo abordará tal problemática desde una perspectiva práctica y teórica, a efectos de dilucidar la conjugación de los principios y derechos constitucionales en la determinación de los tributos municipales, por ser esta actuación de la Administración el momento en que los mismos se encuentran más latentes
2.       Los tributos municipales.
Los tributos, en general, pueden ser entendidos como los recursos que se ofrecen al Estado para procurarle los medios pecuniarios necesarios al desarrollo de sus actividades[1]. Además, el tributo, como prestación con carácter coactivo debida por los particulares al Estado, es el efecto de una relación jurídica normada por el Derecho, que encuentra sus límites formales y materiales en un acto normativo emanado de un ente competente[2].
De forma más específica, el Art. 3 inciso 1° de la Ley General Tributaria Municipal (LGTM), define los tributos municipales como “(…) las prestaciones, generalmente en dinero, que los Municipios en el ejercicio de su potestad tributaria exigen a los contribuyentes o responsables en virtud de una ley u ordenanza, para el cumplimiento de sus fines”.
De las definiciones antes apuntadas podemos extraer las siguientes  características de los tributos[3]:
i.                     El tributo es una prestación pecuniaria;
ii.                   El tributo implica el ejercicio del poder de coerción del Estado;
iii.                  El tributo es unilateral, es decir, no existe necesariamente una prestación directa por parte del Estado, lo cual es completamente cierto en el caso de los impuestos municipales, no así en el caso de las tasas municipales y contribuciones especiales. En estos, la unilateralidad se manifiesta en que no necesariamente debe existir una contraprestación equivalente, tal y como más adelante estudiaremos.
iv.                 El tributo debe tener origen en un acto materialmente legislativo, pues les es aplicable el principio nullum tributo sine lege.
v.                   El tributo tiene como finalidad sufragar los gastos públicos.

La particularidad especial de los tributos municipales radica en su ámbito espacial de aplicación, ya que los mismos se instauran con la finalidad de hacer llegar a la Administración Municipal los recursos necesarios para el cumplimiento de sus fines dentro de su circunscripción territorial, lo que usualmente también se inspira en políticas de descentralización del gobierno, cuyo objetivo es que las autoridades locales puedan tomar decisiones propias sobre su esfera de competencias.

3.       El procedimiento de fiscalización.
El procedimiento para la determinación de oficio de la obligación tributaria tiene su génesis en la facultad fiscalizadora de la Administración Tributaria Municipal contemplada en el Art. 82 LGTM[4], el cual instaura las diligencias previas a realizar para dar paso al procedimiento aludido.
Así, bajo un ínterin adecuado, previo al procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria (Art. 106 LGTM), es necesario que la Administración Tributaria Municipal notifique al ciudadano la orden de control, inspección, verificación e investigación; los periodos o ejercicios, impuestos y obligaciones a controlar, verificar, inspeccionar e investigar; y la designación de un auditor que efectúe materialmente la diligencia, tal y como lo dispone el Art. 82 LGTM.
Posterior al cumplimiento de sus deberes, el auditor designado procederá a emitir informe sobre los puntos investigados, lo cual podrá servir a la Administración para dar inicio a un procedimiento administrativo de determinación de oficio de la obligación tributaria, en el cual se deberán respetar todas y cada una de las garantías de los ciudadanos, asegurándoles entre otros, su derecho de defensa (Art. 82 inciso 1° segunda parte LGTM, 11, 14 Cn.).
 Se debe tomar en cuenta que este dictamen o informe de auditoría no constituye en modo alguno una valoración de los hechos que se investigan, sino que por el contrario, recogen el resultado de una investigación ordenada, la cual, examinada por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades legales, servirá de base para resolver lo pertinente.
Si la Administración determina el posible incumplimiento de obligaciones tributarias (Art. 105 LGTM), entonces procede dar paso al procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria[5] contemplado en el Art. 106 LGTM, el cual inicia con la notificación y transcripción al contribuyente de las observaciones y cargos que tuviere en su contra, incluyendo las infracciones que se le imputen.
Cabe mencionar que el informe de auditoría deberá ser notificado de forma íntegra al administrado, por cuanto es necesario que este conozca los puntos en él contenidos y que pudiesen dar origen a cargos contrarios a sus intereses, todo en aras de potenciar el derecho de defensa y la garantía de audiencia[6].
Debemos hacer notar que el resultado de esta función de verificación y control, y la posible iniciación de un procedimiento de determinación de oficio del impuesto, llega finalmente a una resolución que puede incidir negativamente la esfera patrimonial del administrado, por lo tanto es primordial que éste pueda ejercer su defensa sobre los mismos.
4.       El procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria municipal.
a.       Procedencia.
De conformidad con el Art. 105 LGTM[7], existen tres causales que habilitan la instrucción del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, razón por la cual podemos sostener que la potestad de la Administración está reglada por dicho artículo, y únicamente cuando sucedan los supuestos de hecho previstos por la norma, se podrá dar inicio al procedimiento administrativo antes aludido.
La primera de las causales referidas nos dice que procede la determinación de oficio del tributo cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar declaraciones, estando obligado a hacerlo, o hubiere omitido el cumplimiento de la obligación a que se refiere el Art. 108 LGTM. Esta última norma expresa que cuando no proceda declaración del sujeto pasivo ni sea necesaria la determinación de la administración tributaria, una vez se produzca el hecho generador, los contribuyentes o responsables procederán al cumplimiento de la obligación respectiva, sin perjuicio de las facultades de verificación y control de dicho cumplimiento que competen a la administración tributaria municipal.
Los artículos 105 y 108 LGTM recogen, entre otros supuestos, un caso de usual ocurrencia en nuestro medio. Nos referimos a la situación en la cual la Administración Tributaria no ha percibido el pago de los tributos municipales por parte del contribuyente (obligación a la cual hace alusión el Art. 108 LGTM citado). Actualmente, las municipalidades proceden a enviar estados de cuenta a los administrados, los cuales cuantifican todos los períodos que se reportan como adeudados, esperando que los sujetos pasivos procedan a integrar el pago requerido. Sin embargo, cuando el contribuyente no ha cancelado los tributos municipales, la Administración debe aplicar el Art. 105 Ord. 1° LGTM y dar inicio al procedimiento de determinación de oficio del tributo municipal. Caso contrario, estaría violando la garantía del debido proceso legal, pues con el Estado de Cuenta se encuentra determinando de oficio y sin procedimiento previo la obligación tributaria municipal,  por lo que dicho documento hace las veces de la resolución el Art. 106 Ord. 7 LGTM, y como tal, es apelable. Lo anterior se corrobora con lo dispuesto en el segundo inciso del Art. 123 LGTM cuando expresa que “Cuando de las situaciones previstas en el Art. 108 de la presente Ley, surja la emisión de mandamientos de ingreso, el contribuyente o responsable también podrá interponer recurso de apelación (…)”
La segunda causal que habilita la instrucción del procedimiento de determinación de oficio del tributo municipal es la contenida en el Art. 105 Ord. 2° LGTM, el cual expresa que es procedente iniciarlo “Cuando la administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los documentos anexos exigidos”.
Para interpretar de forma adecuada el término duda razonable, es necesario realizar una interpretación normativa coherente, lo cual da pie a dos soluciones complementarias entre sí, que en adelante expondremos:
1.- La primera de las soluciones aludidas nos remite a lo contemplado en el Art. 102 LGTM, (Determinación mediante declaración), por cuanto es en este caso cuando la determinación de la obligación la realiza el sujeto pasivo, siendo coherente que pudiese surgir duda en la Administración sobre el contenido de la declaración. Lógicamente, la duda razonable debe referirse estrictamente a la declaración, de lo contrario, estaríamos ante una inconsistencia de la norma por constituirse una competencia ilimitada, pues bastaría que la Administración Tributaria adujere cualquier tipo de duda para proceder a la determinación de oficio, sin importar que la duda goce de razonabilidad o no. Por lo anterior, podemos afirmar que una interpretación adecuada nos obliga a realizar una integración normativa que brinde coherencia al ordenamiento, lo que nos lleva a afirmar que el Art. 105 Ord. 2° LGTM encuentra aplicabilidad cuando la determinación del tributo la realizó el sujeto pasivo.
2.- La segunda solución tiene su asidero en el procedimiento de fiscalización contemplado en el Art. 82 inciso primero, segunda parte, LGTM, del cual ya hemos hablado. En este sentido, si es el caso que el informe de auditoría determina que existen inconsistencias entre lo declarado y los hallazgos de la fiscalización, entonces la Administración podrá fundar la duda razonable sobre las declaraciones, por cuanto tendrá indicios que lo consignado en tales declaraciones no es conforme a la realidad, siendo procedente entonces llevar a cabo el procedimiento previsto en el Art. 106 LGTM.
De igual forma, debemos reflexionar que la duda que dé paso al procedimiento de determinación de oficio del tributo, goce del adjetivo de “razonable”, el cual únicamente puede concurrir al amparo de las diligencias de auditoría previamente realizadas, en cuyo informe deberán plasmarse los elementos que fundamenten la duda y que permitan al administrado desvirtuar tal duda de conformidad con el Art. 106 LGTM.
La tercera causal que habilita la instrucción del procedimiento de determinación de oficio del tributo municipal concurre cuando el contribuyente no llevare contabilidad, estando obligado a ello por la misma LGTM u otro ordenamiento legal o no la exhibiere al serle requerida, o la que llevare no reflejare su capacidad económica real. Lo anterior nos sitúa ante el incumplimiento de los deberes formales del sujeto pasivo contenidos particularmente en el Art. 90 LGTM, ya sea por omisión, o bien porque la documentación presentada carezca de veracidad por no reflejar su capacidad económica real.
Lo cierto es que, en todo caso, la Administración Tributaria Municipal necesita ejercer su facultad de verificación y control para determinar la concurrencia de tales supuestos, lo cual nos lleva a afirmar que previo al inicio del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria municipal, debe instruirse el proceso de fiscalización al que hace alusión el Art. 82 LGTM, pues se constituye en el único medio previsto para que el Municipio pondere la concurrencia de alguno de los supuestos contenidos en el Art. 105 LGTM.
b.      Procedimiento.
Siguiendo con el trámite para la determinación de oficio del tributo, luego de notificado el informe de auditoría los respectivos cargos (Art. 82 LGTM), y habiendo determinado la Administración la concurrencia de alguno de los supuestos previstos en el Art. 105 LGTM, el contribuyente contará con quince días prorrogables (Art. 106 Ord. 2° LGTM) para formular y fundamentar sus descargos, cumplir con los requerimientos que se le hicieren, y ofrecer las pruebas pertinentes. De más está manifestar que este plazo se instaura primordialmente para procurarle al interesado el momento procesal oportuno para que ejerza su defensa[8].
Ahora bien, aún y cuando el Art. 106 Ord. 2° LGTM contemple la posibilidad de que la Administración pueda efectuar requerimientos al sujeto pasivo del tributo, esto no debe interpretarse como una habilitación para que en esta etapa la Administración Tributaria Municipal ejerza la facultad de verificación y control, pues el momento procesal oportuno ha concluido. Lo anterior es así porque en esta etapa el administrado tiene la oportunidad de defenderse, pero para tal efecto debe conocer previamente y a cabalidad cualquier tipo de señalamiento o imputación que se le atribuya; por lo que no es dable que la Administración continúe investigando, ya que está inhibida a efectuar nuevos señalamientos e imputaciones. El objeto del procedimiento, al menos en cuanto al cuadro fáctico, queda fincado en el informe de auditoría y en el auto que da inicio al procedimiento, no pudiendo este variar a posteriori para no afectar el derecho de defensa y la seguridad jurídica del ciudadano.
Posterior a la contestación aludida en el Art. 106 Ord. 2° LGTM, se abre un plazo de prueba por quince días en los cuales el administrado deberá presentar la prueba ofrecida, y la Administración podrá ordenar de oficio o a petición de parte la práctica de otras diligencias (Art. 106 Ord. 3° LGTM), considerando en todo caso la limitante expuesta en el párrafo anterior. Es decir que cualquier tipo de prueba que “para mejor proveer” ordene la Administración, deberá limitarse a los puntos contenidos en el informe de auditoría y en el auto de inicio del procedimiento.
Si el contribuyente o responsable no formula y fundamenta sus descargos, o no cumple con los requerimientos que se le hicieren, o no presenta ni ofrece pruebas dentro de plazos señalados a que se refiere el ordinal 2º de este artículo, caducará su derecho a presentarla posteriormente (Art. 106 Ord. 4° LGTM). Si manifestare su conformidad con las observaciones y cargos, la administración tributaria municipal procederá a efectuar el acto de determinación y dejar constancia de la conformidad, y el contribuyente, por su parte, a hacer efectivo el pago (Art. 106 Ord. 5° LGTM), no existiendo la posibilidad de entablar un recurso posterior.
Vencido el plazo probatorio, la Administración contará con quince días para determinar la obligación tributaria e imponer sanciones, si se hubiese cometido una contravención (Art. 106 Ord. 6° LGTM).  El acto administrativo que ponga fin al procedimiento deberá observar estrictamente los requisitos contenidos en el Art. 106 Ord. 7° LGTM.
De esta resolución, procede interponer el recurso de apelación contemplado en el Art. 123 LGTM para seguir su procedimiento respectivo.
5.       Recurso de apelación.
El sistema de derecho público salvadoreño coloca a la Administración en una posición jurídica de superioridad en relación al ciudadano, gracias a la atribución de determinadas potestades y privilegios. En tal sentido, entre las características esenciales o “atributos” de los actos administrativos podemos contar: a) la presunción de legalidad; b) la ejecutoriedad; c) ejecutividad; y d) obligatoriedad[9].
Una de las características de un régimen administrativo puro, es que los actos administrativos gocen de presunción de legitimidad y sean ejecutorios per se, es decir, que la misma Administración pueda ejecutarlos por sí y ante sí, o hacerlos efectivos aún de forma forzosa, que es la llamada prerrogativa de autotutela. Sin embargo, en El Salvador, ni la Constitución ni las leyes secundarias le otorgan a la Administración dicho privilegio de forma genérica; por ende, en respeto al principio de legalidad, la regla general es que la entidad administrativa deba necesariamente acudir ante los tribunales ordinarios a hacer efectivo el acto administrativo correspondiente[10]. Tal es el caso del cobro judicial que se contempla en el Art. 115 LGTM,  aunque existen excepciones en otras leyes secundarias.
La Ley General Tributaria Municipal contempla expresamente la presunción de legalidad de los actos administrativos en su Art. 75[11]. En consecuencia, podemos afirmar que si el contribuyente no está de acuerdo con el acto administrativo por medio del cual se determine el tributo municipal o duda de su legalidad, habrá de asumir la carga de impugnarlo  a través del recurso de apelación, que es el único recurso previsto por la ley General Tributaria en su Art. 123, y cuyo agotamiento es indispensable para la habilitación de la acción contenciosa administrativa, salvo los casos de nulidades de pleno derecho (Art. 7 LJCA inciso final).
Dicho recurso deberá interponerse “para ante el Concejo” en el plazo de tres días[12] después de notificada la resolución de la cual se recurra. Es decir que deberá interponerse ante el funcionario que dictó la resolución respectiva, quien, salvo la extemporaneidad del recurso, deberá limitarse a admitir el recurso en ambos efectos y a remitirlo al Concejo.
La configuración del recurso de apelación resulta bastante curiosa, ya que su sola interposición suspende de forma automática la ejecución del acto administrativo (Art. 123 inciso 4° LGTM), lo cual riñe con el principio de autotutela declarativa y ejecutiva  y sus secuelas de ejecutividad inmediata del acto administrativo; pero, al fin y al cabo, es una consecuencia de la configuración del régimen de derecho administrativo salvadoreño.
Si el apelante dejare transcurrir el término del emplazamiento sin mostrarse parte, el Concejo Municipal declarará desierto el recurso, lo cual constituye un castigo a la falta de diligencia del apelante. Sin embargo, llama la atención que pueda existir un pronunciamiento de este tipo por dos razones:
En primer lugar, porque la configuración del procedimiento es en extremo engorrosa y dilatoria, sobre todo en este paso de “mostrarse parte”, el cual no tiene ninguna utilidad práctica. En el recurso de apelación, primero se debe interponer el mismo, luego mostrarse parte, y no es sino hasta la tercera intervención del apelante en que tiene la oportunidad de expresar agravios. Creemos que hubiese bastado un solo acto procesal para cubrir estas etapas, es decir, con la interposición del recurso y en el mismo acto exponer agravios y ofrecer la prueba pertinente, claro está, con una ampliación prudencial para el plazo de interposición.
La segunda de las razones por las cuales consideramos que no es procedente declarar desierto el recurso en esta etapa, deviene en la posibilidad de que existan violaciones manifiestas a derechos y garantías constitucionales, como por ejemplo, la determinación de oficio del tributo municipal sin la instrucción de un procedimiento previo cuando el recurrente ha manifestado ya que no está de acuerdo con la misma, y en consecuencia, apela. En tal caso, debemos recordar que todo juez lo es también de la constitución[13].
Continuando con el trámite de la apelación, si el apelante hubiere comparecido en tiempo, se le mandará oír dentro de tercero día para que exprese todos sus agravios, presente la prueba instrumental de descargo y ofrezca cualquier otra prueba.
Reiteramos nuevamente que lo más conveniente hubiese sido concentrar las etapas anteriores en una sola, ampliando razonablemente el plazo para la interposición del recurso, con lo cual se ahorraría tiempo y recursos, tanto para la Administración como para el administrado.
Debe considerarse que de conformidad con el inciso 7° del Art. 123 LGTM, la prueba testimonial se tomará en cuenta si hubiere principio de prueba de otra naturaleza, lo cual no tiene ningún sentido técnico, por cuanto el recurso de apelación constituye una nueva etapa de conocimiento en la cual el juzgador deberá pronunciarse sobre el fondo del asunto. Además, los motivos de la apelación también pueden dirigirse a atacar aspectos específicos del procedimiento como actuaciones arbitrarias que no consten en actas, para lo cual, la prueba testimonial se vuelve en un elemento indispensable para sustentar los extremos procesales.
Posteriormente, si el apelante ofreciere prueba distinta a la instrumental, el Concejo abrirá a prueba por ocho días para recibirla y recoger de oficio la que estime necesaria. Esta etapa procesal constituye un resabio del antiguo modelo procesal del derecho común, que genera dilaciones innecesarias. La prueba documental, en caso de contar con ella, puede ser aportada junto con el primer escrito de apersonamiento, o indicar su ubicación, con lo cual también se reduciría el trámite del proceso.
Es indudable que el legislador de la LGTM tuvo en mente el viejo proceso civil para diseñar el trámite del recurso de apelación. Sin embargo, creemos que no es posible extrapolar de forma llana las características del mismo porque la naturaleza jurídica de lo que aquí se discute resulta completamente distinta. El recurso de apelación contemplado en el Art. 123 LGTM no deriva de un previo procedimiento contencioso inter partes, sino del ejercicio de la potestad tributaria del Municipio.
Ahora bien, tampoco podemos pretender aplicar de forma irreflexiva los principios contenidos en el nuevo Código Procesal Civil y Mercantil, pues obedecen a una estructura procesal extremadamente opuesta y está informado por otros principios.
Por lo anterior, los aplicadores de la norma deberán tener presente que la interpretación e instrucción de las fases del procedimiento deberá efectuarse a la luz de los principios y garantías constitucionales
6.       Impugnación en sede judicial.
a.       Contencioso Administrativo
De conformidad con los artículos 2 letra c de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa y el Art. 124 LGTM, la resolución pronunciada por el Concejo Municipal para resolver el recurso de apelación es susceptible de ser impugnada en sede judicial interponiendo la acción contenciosa administrativa.
Dado que el procedimiento que se instruye en sede contencioso administrativa escapa a los fines del presente artículo, centraremos nuestra atención en unas breves consideraciones sobre aspectos prácticos atinentes al tema de la impugnación de los actos administrativos firmes en sede municipal que determinan tributos.
En primer lugar, debemos manifestar que la experiencia indica que la gran mayoría de litigios judiciales en esta materia se originan debido a la errónea interpretación y aplicación de las normas tributarias sustantivas y procedimentales. Asimismo, se ha detectado que la Administración Tributaria Municipal forma su criterio desde momentos anteriores a la instrucción de la fiscalización, razón por la cual, los procedimientos de determinación de oficio y la apelación misma suelen perder utilidad. Lo anterior se comprueba cuando los Municipios delegan a un miembro del Concejo Municipal para que dirija la fiscalización y el procedimiento de determinación de oficio que confirma los presuntos hallazgos de la fiscalización, y posteriormente, en el recurso de apelación, ese mismo miembro del Concejo Municipal integra dicho ente para conocer del recurso, situación que desemboca en una violación al Art. 16 Cn. que dispone: “Un mismo juez no puede serlo en diversas instancias en una misma causa[14].”
Otro aspecto recurrente es el cómputo de los plazos de prescripción. En algunas ocasiones, los municipios pretenden determinar tributos municipales aduciendo que tienen quince años como plazo para efectuarlo, y citan como norma habilitante el Art. 42 LGTM. Sin embargo, dicha norma hace alusión a la prescripción de deudas tributarias  ya determinadas, y no se refiere a aquellas que están por determinarse. Es el Art. 107 LGTM el que dispone que la Administración tiene tres años para determinar tributos, y por ende, resulta ser ésta la norma aplicable. Sobre este punto volveremos más adelante.
Asimismo, suele ocurrir que la Administración omite llevar a cabo la fiscalización y control, y en muchos casos, también deja de lado la instrucción del procedimiento de determinación de oficio del tributo, procediendo a determinar el mismo sin respetar el debido proceso legal, lo cual genera una causal de “Nulidad de Pleno Derecho” que habilita la interposición de contencioso administrativo en los términos detallados en el Art. 7 inciso final LJCA.
De igual forma, la Administración Tributaria Municipal en ocasiones aplica el procedimiento previsto en el Art. 131 del Código Municipal para instruir el recurso de apelación, siendo lo correcto aplicar el Art. 123 LGTM.
Otro tema de trascendencia capital lo encontramos en el Art. 105 LGTM. Así, resulta muy frecuente que la Administración, no obstante que lo cite como norma habilitante, no fundamenta materialmente en el referido artículo el inicio de un procedimiento de determinación de oficio del tributo municipal, pues rara vez hace coincidir los supuestos de hecho previstos en la norma con los supuestos hallazgos.
Todas las situaciones aquí mencionadas son sólo una muestra de los errores más frecuentes que cometen las distintas administraciones tributarias municipales, las cuales pueden y deben ser alegadas en el contencioso administrativo, recordando que el enfoque de este es conocer sobre la legalidad de los actos impugnados.
b.      Amparo contra ley autoaplicativa.
Generalidades.
Una norma es autoaplicativa cuando reúne dos condiciones esenciales: a) que el particular se encuentre dentro de la situación prevista por la norma ; y b) que no se exija ningún ulterior acto de actividad para que aquel este obligado a hacer o dejar de hacer algo. En otras palabras, una ley es autoaplicativa cuando basta el imperativo de la norma para que el particular no pueda dejar de cumplirla[15].
En tal sentido, el amparo contra ley autoaplicativa procede contra una norma general que es directamente operativa y no precisa de ningún acto posterior de ejecución o de aplicación, produciendo efectos jurídicos concretos desde su emisión, causando lesiones a la normativa constitucional desde su entrada en vigencia, en consecuencia, es susceptible de ser revisada desde la perspectiva constitucional a través del amparo[16]. Es decir que la operatividad inmediata de una norma implica que su sola promulgación y vigencia origina ya una vulneración aún antes de cualquier acto aplicativo de la misma al caso particular del individuo.
Ventajas.
En ocasiones, dada la trascendencia constitucional de las normas tributarias municipales, es menester recurrir ante la Sala de lo Constitucional para impugnar las mismas y evitar que estas sigan surtiendo sus efectos. Ahora, es recomendable adoptar la vía del amparo contra ley autoaplicativa en relación a las ventajas que este cauce procesal aporta al ciudadano.
En primer lugar, mediante este vía es posible obtener la suspensión de los efectos de los actos impugnados, lo cual se traduce en que, durante la tramitación del proceso, el demandante no estará obligado a pagar los tributos que el municipio le cobra, sin generarse durante este tiempo intereses ni multas. Podemos citar como ejemplos de este tipo de pronunciamiento las resoluciones de las ocho horas con cuarenta y tres minutos del día once de diciembre de 2009 pronunciada en el proceso de amparo 578-2009; y resolución de las nueve horas con veintiún minutos del día nueve de abril de 2010, pronunciada en el proceso de amparo 561-2009.
 Por otra parte, se convierte en un medio efectivo para eliminar por completo el cobro por tributos municipales que se realice al ciudadano, y sus efectos se extienden tanto hacia al futuro como al pasado. Es decir que el demandante no estará obligado a pagar aquellos impuestos que se le hayan determinado y cobrado antes del pronunciamiento de la sentencia definitiva.
Debemos agregar que tampoco existe un plazo de prescripción para interponer el proceso de amparo contra ley autoaplicativa en razón de su objeto.
7.       Conclusiones.
En el presente trabajo se ha pretendido exponer desde una visión práctica y teórica, los elementos principales que configuran el procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria municipal, entendiendo que el mismo se encuentra informado por distintas figuras contenidas a lo largo de la Ley General Tributaria Municipal, las cuales son de capital importancia para comprender el procedimiento aludido en su correcta dimensión.
Presentamos a continuación nuestras conclusiones principales:
a.       Los Municipios deben acatar los límites impuestos en la Constitución para el ejercicio de su potestad tributaria, por lo que deben abstenerse de crear impuestos a través de tasas municipales. No basta denominar el tributo como tasa. Dicho arbitrio debe cumplir además con las características primordiales que le informan.
b.      Las leyes tributarias municipales deben ser interpretadas y aplicadas conforme a la realidad de los hechos económicos, de manera que la norma cumpla con su finalidad.
c.       La gran mayoría de leyes de impuestos municipales en El Salvador violan los derechos de tributación en forma equitativa, la prohibición de no confiscatoriedad, seguridad jurídica y propiedad de los contribuyentes.
d.      Las actuaciones de la Administración tributaria Municipal deben adecuarse a las exigencias previstas en los Art. 82, 105 y 106 LGTM, debiendo en todo caso procurar salvaguardar el derecho de defensa del contribuyente.
e.      Todo procedimiento de determinación de oficio del tributo municipal debe iniciarse a partir de las diligencias previstas en el Art. 82 LGTM y previa constatación de alguna de las causales del Art. 105 LGTM
f.        El objeto del procedimiento de determinación de oficio se fija desde la etapa de fiscalización, quedando limitada la Administración para variarlo durante la instrucción del procedimiento.
g.       El recurso de apelación está configurado atendiendo a anacronismos que lo vuelven extremadamente burocrático y tardado.
h.      Los contribuyentes pueden interponer demandas contencioso-administrativas en contra de los actos que determinen impuestos de manera ilegal. El objeto de dicha acción deberá centrarse en demostrar la ilegalidad del acto administrativo que se impugna.
i.         Los contribuyentes también pueden hacer uso de demandas de amparo contra leyes autoaplicativas, a efectos de que no se les apliquen las normas tributarias impugnadas. Dicha vía resulta ser bastante ventajosa para el contribuyente.


[1] JARACH, Dino, “El hecho imponible”, tercera edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2004. p. 9.
[2] JARACH, Dino, Óp. Cit. p. 10.
[3] SCHINDEL, Ángel, “Tratado de Tributación. Derecho Tributario” Volumen 1, obra dirigida por Horacio García Belsunce, editorial Astrea, Buenos Aires, 2003. p. 567.

[4] La Sala de lo Contencioso Administrativo, refiriéndose al proceso análogo de Liquidación de Oficio, antes contenido en los Art. 150 y SS derogados de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,  y ahora contemplado en los Artículos 174[4] y 183 y SS del Código Tributario, ha expresado: “La liquidación de oficio de impuestos es un acto administrativo que forma parte de un procedimiento encaminado a la determinación final del impuesto adeudado por un contribuyente, dicho acto debe comprender la individualización del contribuyente sea este persona natural o jurídica, el tipo de tributo de que se trate y el período que comprenda la relación de los fundamentos de hecho y de derecho que la sustentan. Por medio del acto de liquidación de oficio de impuestos se cuantifica la obligación a satisfacer, obligación que ya preexistía por haberse materializado el hecho generador previsto por el legislador” (Sentencia de 5-XII-2000, dictada en proceso bajo referencia 111-R-99).
[5] Vid. Sentencia pronunciada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, de 28-II-2000, en proceso bajo referencia 57B-98: “Cuando la Autoridad Tributaria Municipal, luego de la recepción en término o extemporánea de un balance auditado tuviera algún reparo en los estados financieros presentados, debe acudir a los mecanismos establecidos en la Ley para determinar su exactitud o veracidad, pero no puede realizar actos extra legales (…)”
[6] Vid. Sentencia pronunciada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, de 28-II-2000, en proceso bajo referencia 57B-98: “la notificación del informe de auditoría, en todo caso, debe llevarse a cabo antes que se emita la resolución de determinación impositiva, pues con ello el contribuyente conoce plenamente el resultado de la investigación recabada por el auditor designado, y por tanto tiene oportunidad de defenderse, presentando las alegaciones y pruebas que estime pertinentes para desvanecer los hechos, omisiones e infracciones imputadas en su contra, de lo contrario sería imposible que el contribuyente conozca los cargos que se le atribuyen, con lo cual no puede ejercer una real defensa. En el caso de autos, el desconocimiento del resultado de la investigación efectuada por el auditor, impidió que el contribuyente pudiera cuestionar y debatir dentro del procedimiento”
[7] Art. 105 LGTM:Mientras no prescriba la facultad correspondiente, la administración tributaria municipal, procederá a determinar de oficio, la obligación tributaria, y tendrá lugar en estos casos:
1º Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar declaraciones, estando obligado a hacerlo, o hubiere omitido el cumplimiento de la obligación a que se refiere el Art. 108 de esta Ley.
2º Cuando la administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los documentos anexos exigidos.
3º Cuando el contribuyente no llevare contabilidad, estando obligado a ello por esta Ley y otro ordenamiento legal o no la exhibiere al serle requerida, o la que llevare no reflejare su capacidad económica real.”

[8] Vid. Sentencia pronunciada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, de 18-XII-200, en proceso bajo referencia. 60-D-99: “La garantía de audiencia en los procedimientos tributarios abre la posibilidad de que se hagan valer los distintos intereses en juego y que éstos sean adecuadamente confrontados por la administración tributaria antes de adoptar una decisión definitiva.”
[9] SANCHEZ TORRES, Carlos Ariel, “Acto Administrativo. Teoría General”, tercera edición, Legis, Buenos Aires, 2004. p. 95.
[10] MENA GUERRA, Ricardo, “Génesis del Derecho Administrativo en El Salvador”, San Salvador, 2005. p.77
[11] Art. 75 LGTM: “Los actos de la administración tributaria municipal se presumirán legítimos salvo prueba en contrario, siempre que se realicen por funcionarios competentes o sus delegados, con las formalidades y requisitos previstos en Leyes, Acuerdos, Ordenanzas, Reglamentos o normas administrativas correspondientes.  Igualmente se presumirán legítimos, los actos de liquidación de tributos municipales, multas, intereses, notificaciones, requerimientos, avisos, citaciones, cobros y otros similares, realizado por la administración tributaria municipal por medio de sistemas computarizados, cuando estos documentos contengan además de la firma impresa del funcionario o delegado correspondiente, los datos e informaciones necesarias para la correcta comprensión de su contenido.”
[12] Debe tomarse en cuenta que el Art. 123 LGTM únicamente hace alusión a la palabra “días”, razón por la cual debe interpretarse que estos son corridos y no hábiles.
[13] Art. 235 Cn.: “Todo funcionario civil o militar; antes de tomar posesión de su cargo, protestará bajo su palabra de honor, ser fiel a la República, cumplir y hacer cumplir la Constitución, atendiéndose a su texto cualesquiera que fueren las leyes, decretos, órdenes o resoluciones que la contraríen, prometiendo, además, el exacto cumplimiento de los deberes que el cargo le imponga, por cuya infracción será responsable conforme a las leyes.”
[14] Respecto de la finalidad de esta disposición, la Sala de lo Constitucional ha manifestado: "siendo que en toda instancia se juzga una determinada situación fáctica –juzgamiento que, como se ha señalado, consiste en el examen y decisión de los hechos que integran la relación sustancial controvertida– es que el constituyente, en el art. 16 Cn., establece la prohibición de que un mismo juez lo sea en diversas instancias en una misma causa. Y es que, además, debe recordarse que la existencia de diferentes grados de conocimiento, que implican la posibilidad de un nuevo examen de la situación fáctica, obedece a la necesidad de eliminar los vicios e irregularidades cometidas en las instancias previas y, consecuentemente, de obtener una recta aplicación del Derecho o actuación de la ley en aras a una mayor justicia. Dentro de este contexto, puede señalarse además que esta prohibición se fundamenta en el estatuto de imparcialidad que debe caracterizar al juzgador. En efecto, el juzgador que ha conocido previamente la cuestión de fondo, en sus aspectos jurídicos y fácticos, aportando su propia solución sobre tales extremos, difícilmente puede conservar su objetividad para reexaminar el juicio de hecho que ha realizado (…)”
[15]Vid. Sentencia definitiva pronunciada en el amparo 259-2000, el 10-07-2003.
[16]Vid. Sentencia definitiva pronunciada en el amparo 192-99, el 30-04-2001.

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